Раздельный учет налогообложения. Как вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых ндс

Выход компании на международный рынок говорит о том, что компания успешно развивается и укрепляет свои позиции. Но при реализации товаров на экспорт расчет налогов осуществляется в особом порядке. Данный нюанс необходимо детально изучить, дабы избежать неприятных последствий в виде начислений, доначислений налогов, пеней, штрафов со стороны налоговых органов.

Первым и самым «интересным» вопросом становится — распределение НДС при экспорте. Можно понять бухгалтеров, у которых уже при чтении заголовка данной статьи начинает учащенно биться пульс, а в голове одна за другой начинают хаотично прыгать мысли: «Как оформить учетную политику в целях НДС при экспорте?», «Как учитывать «входной» НДС от поставщиков при экспорте?», «Как организовать раздельный учет товаров по НДС в программе 1С?» и многие другие.

Так вот, уважаемые бухгалтеры, можете немного выдохнуть, в этой статье все самые страшные вопросы мы с вами обязательно рассмотрим. Более того, выясним все ли компании, осуществляющие продажу на экспорт, должны вести раздельный учет товаров по НДС, а также рассмотрим пример раздельного учета по НДС.

1. Раздельный налоговый учет НДС – о чем говорит НК?

2. Когда необходимо распределение НДС при экспорте

3. Учет НДС при экспорте в 1С:Бухгалтерия 8 ред.3: вариант первый

4. Вариант второй: расчет НДС при экспорте по формулам

5. Как заполняется книга покупок при раздельном учете НДС при экспорте

6. Пример раздельного учета по НДС при экспорте товаров

1. Раздельный налоговый учет НДС – о чем говорит НК?

Давайте посмотрим, что нам говорит законодательство.

Организации обязаны вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.170 НК РФ).

В общем-то, на этом и все. Как раз к ситуации сочетания облагаемых и необлагаемых операций относится совмещение ОСНО и ЕНВД, .

Законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков вести раздельный налоговый учет «входного» НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по разным ставкам (0% и 18% или 0% и 10%). Но обособленный порядок принятия к вычету «входного» НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, на практике приводит к необходимости ведения раздельного учета.

Поскольку методика распределения НДС при экспорте не регламентируется ни одним нормативным актом, компания обязана закрепить методику ведения раздельного учета НДС в учетной политике. В противном случае налоговые органы могут признать ваш учет недействительным. И, следовательно, вполне могут пересчитать все суммы по НДС.

2. Когда необходимо распределение НДС при экспорте

Для чего нужен раздельный учет «входного» НДС при экспорте? Его задача — рассчитать «входной» НДС, который приходится на экспортные операции. Принимать его к вычету можно только после подтверждения ставки 0%. А остальную часть мы можем спокойно принимать к вычету в текущем налоговом периоде.

Отметим, что знаменитое правило о 5% общей величины совокупных затрат, когда нам дается право не вести раздельный учет, при отгрузке товаров на экспорт не действует.

Поэтому распределение НДС при экспорте товаров остается одной из неприятных обязанностей организации. Но, к счастью, благодаря изменениям 2016 года, это относится не ко всем компаниям.

С 01.07.2016 года раздельный учет «входного» НДС при экспорте касается только экспортеров сырьевых товаров. К сырьевым товарам относятся :

1. минеральные продукты;
2. продукция химической промышленности;
3. древесина и изделия из нее;
4. древесный уголь;
5. жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни;
6. драгоценные металлы,недрагоценные металлы и изделия из них;

Компании, реализующие на экспорт несырьевые товары, раздельный учет товаров по НДС не ведут . К несырьевым товарам относятся все остальные товары, кроме вышеперечисленных. Так что, коллеги, реализующие на экспорт несырьевые товары, можете выдохнуть. С 01.07.2016 вы освобождаетесь от ведения раздельного учета товаров по НДС, но только по товаром, приобретенным для продажи на экспорт после 01.07.2016 г.

То есть, если вы купили несырьевой товар у поставщика — 10.04.2016 г., а продали его иностранному покупателю на экспорт – 31.03.2017 г., то раздельный учет по данному товару вы ведете как обычно. Вам необходимо будет восстановить «входной» НДС по данному товару и только после подтверждения 0 ставки НДС взять его к вычету.

Таблица. Раздельный учет «входного» НДС при экспорте с 01.07.2016 г.

Несмотря на то, что экспортерам несырьевых товаров раздельный учет товаров по «входному» НДС вести с 01.07.2016 г. не нужно , подтверждать ставку НДС 0% вы должны, как обычно, в течение 180 дней.

3. Учет НДС при экспорте в 1С:Бухгалтерия 8 ред.3: вариант первый

Для экспортеров товаров реализован новый вариант методики учета и учетной политики по НДС при экспорте в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3. Для этого необходимо лишь корректно ее настроить.

При экспорте несырьевых товаров, поступивших на ваш склад от поставщика после 01.07.2016 г., входящий НДС можно брать к зачёту до подтверждения нулевой ставки НДС. В программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 указывать, что это несырьевой товар нужно в номенклатуре. При создании номенклатурной позиции, когда указываете код ТНВЭД, в графе «Сырьевой товар» галочку НЕ ставьте. Соответственно, если галочка там стоит, то программа считает, что это сырьевой товар.

Теперь посмотрим, какие варианты вести учет НДС при экспорте в 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 нам предлагает разработчик. Если вы экспортируете сырьевые товары, то для корректной настройки учетной политики в настройках учетной политики установите галку «Ведется раздельный учет входящего НДС» . Там же установите пункт .

Затем в меню «Главное» – «Параметры учета» в закладке НДС нужно установить флажок «По способам учета» .

Таким образом, уже в момент ввода первичных документов появляется возможность выбрать, куда отнести НДС по каждому поступлению товаров.

При выборе организацией данной методики распределения НДС при экспорте сырьевых товаров ОСВ по счету 19 будет являться налоговым регистром раздельного учета НДС, где наглядно будут отображены суммы НДС с различными способами учета.

Таким образом, нам не придется прибегать к работе с документом Распределение НДС, поскольку распределение НДС при экспорте будет происходить в процессе работы при вводе первичных документов в программу 1С: Бухгалтерия 8 ред.3.

Но данный способ распределения НДС при экспорте имеет свои технические нюансы, поскольку он удобен только в том случае, когда мы точно знаем, что реализация именно данного товара пойдет на экспорт. И не удобен в том случае, когда мы не предполагали, что именно данный товар будет реализован на экспорт.

Поэтому давайте рассмотрим «классический» способ распределения НДС при экспорте расчетным путем.

4. Вариант второй: расчет НДС при экспорте по формулам

Данный метод распределения НДС также реализован в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 с помощью документа Распределение НДС. При этом в меню «Главное» – «Параметры учета» в закладке НДС необходимо убрать флажок «По способам учета» , а также в настройках учетной политики в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 по раздельному учету НДС по экспортируемым товарам уберите галку «Раздельный учет НДС на счете 19» . Ваше на скриншотах видно, где находятся эти настройки.

Итак, давайте сделаем расчет НДС при экспорте с помощью данного способа:

1. На последнее число квартала определяем долю выручки облагаемых товаров в сумме выручки всех товаров по формуле:

Добл = Вобл / В * 100%,

Вобл — выручка от продаж, облагаемых НДС (без НДС), за квартал;

В — выручка от продаж общая (без НДС), за квартал;

2. Рассчитываем сумму НДС, которую можем принять к вычету по формуле:

НДСприн = НДСобщ* Добл

НДСприн – сумма входного НДС, которую можно принять к вычету, за квартал;

Добл — доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки, за квартал;

3. Определяем НДС, который мы отнесем на реализацию по ставке 0%:

НДСнеприн = НДСобщ — НДСприн

НДСнеприн — сумма входного НДС, не принимаемая к вычету, за квартал;

НДСобщ – общая сумма входного НДС за квартал;

НДСприн – сумма входного НДС, которую можно принять к вычету, за квартал.

5. Как заполняется книга покупок при раздельном учете НДС при экспорте

После того, как сделано распределение НДС при экспорте, мы можем приступать к формированию записей книги покупок за соответствующий квартал.

В том квартале, когда произошла отгрузка на экспорт в книгу покупок при раздельном учете НДС попадает та часть входного НДС, которую можно принять к вычету, в нашей формуле данное значение обозначено «НДСприн».

В момент определения налоговой базы, то есть в тот квартал, когда мы собрали все документы для подтверждения 0 ставки НДС по экспорту мы, перед тем как приступать к формированию записей книги покупок за квартал, формируем документ «Подтверждение 0 ставки».

Заполняем, в данный документ должны попасть документы по реализации на экспорт. Далее формируем записи книги покупок. На что здесь нужно обратить внимание – для того, чтобы нам оформить вычеты, которые относятся именно к экспорту, необходимо заполнить документ «Формирование записей книги покупок (0%)». В результате книга покупок при раздельном учете НДС будет формироваться корректно.

В данный документ попадает именно та часть входного НДС, которую мы по формуле определили, как не принимаемую к вычету, в нашей формуле данное значение обозначено «НДСнеприн».

Более подробно о структуре и правилах заполнения книги покупок в различных ситуациях .

6. Пример раздельного учета по НДС при экспорте товаров

В I квартале ООО «Экспорт» отгружает товары всего на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), в том числе на экспорт на сумму 350 000 руб. (по ставке НДС – 0%). Общая сумма входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства отгруженной продукции, составила 100 000 руб. Необходимые документы для подтверждения реального экспорта организация собрала и передала в налоговую инспекцию во 2 квартале.

ООО «Экспорт» осуществляет распределение суммы входного НДС пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт, и продукции, отгруженной на внутренний рынок. Этот способ закреплен в учетной политике организации. Т.е. наш пример раздельного учета по НДС при экспорте будет использовать расчетный способ.

Распределение НДС при экспорте начнем с расчета доли выручки от реализации (без НДС) экспортных товаров в общем объеме выручки (без НДС) за I квартал:

350 000 руб.: (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) = 0,35.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по операциям на внутреннем рынке, составляет:

100 000 руб. – 35 000 руб. = 65 000 руб.

Проводка будет:

Дебет 68.02 — Кредит 19.04 – на сумму 65 000,00 руб. — входной НДС, который принимается к вычету в декларации за I квартал.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по экспортным операциям, равна:

100 000 руб. × 0,35 = 35 000 руб.

Проводка будет:

Дебет 19.07 — Кредит 19.04 – на сумму 35 000,00 руб. — входной НДС, приходящийся на деятельность по ставке 0%.

Организация может предъявить ее к вычету в том периоде, в котором был подтвержден факт экспорта, – то есть в декларации за 2 квартал.

Составим проводку:

Дебет 68.02 — Кредит 19.07 — предъявлен НДС к вычету по подтвержденному экспорту.

Любые расчеты с валюте приводят к возникновению курсовых разниц, .

Какие проблемные вопросы встретились вам по расчету НДС при экспорте товаров? Задавайте их в комментариях и мы вместе найдем на них ответ!

Раздельный учет и распределение НДС при экспорте товаров

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их использования:

1) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения.

Раздельный учет и распределение НДС

Принципы раздельного учета

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:

Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Для этого необходимо обеспечить раздельный учет прямых расходов и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим расходам.

Если расходы и , то расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Несмотря на отсылку к учетной политике, п. 4 ст. 170 предусматривает, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В связи с тем что с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал, ФНС в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ разъясняет следующее.

Пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.

Соответственно, распределение НДС, предъявленного налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.

А вот порядок учета "входного" НДС, относящегося к прямым расходам, и НДС, подлежащего распределению, организация вправе установить самостоятельно.

Для этих целей к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" можно открыть субсчета:

19-0 "НДС, подлежащий распределению";

19-1 "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";

19-2 "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 говорится о том, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Но если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, то вычет НДС будет признан неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04 и ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04

Признан неправомерным довод налогоплательщика о том, что отсутствие раздельного учета сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, не влияет на право применять к вычету НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые используются исключительно в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Абзацы 7 и 8 п. 4 ст. 170 НК РФ требуют ведения раздельного учета не только в отношении приобретенных товаров, используемых частично для операций облагаемых, а частично - не облагаемых налогом на добавленную стоимость, но и для всех случаев предъявления продавцами товаров сумм налога налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Определение пропорции

Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Позиция федеральных арбитражных судов неоднозначна. А вот ВАС РФ поддержал налоговиков.

В Определении от 25.06.2008 N 7435/08 ВАС РФ признал, что суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 154, 168 и 170 НК РФ, сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком неправильно определена доля НДС, уплаченного продавцам, подлежащая налоговому вычету, поскольку при применении п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать сопоставимые показатели, которыми является стоимость товара без НДС.

В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133 сказано, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории Российской Федерации, и за ее пределами, несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России.

Эта позиция Минфина и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - декларация), в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

В Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 поддержана позиция налогового органа и нижестоящих судов, которые пришли к следующему выводу.

Исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории РФ воздушных судов приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению НДС, подлежащего предъявлению к вычету.

Общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.

Учет различных видов доходов при определении пропорции

В Письме Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.

Бесспорно не являются реализацией доходы в виде дивидендов. Это подтверждается Письмом Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295, согласно которому при определении пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

С 1 января 2010 г. изменен пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, регулирующий порядок обложения НДС операций займа в денежной форме (см. табл. 3).

Таблица 3

Как видим, перечень необлагаемых операций расширился. До 1 января 2010 г. облагались НДС проценты по займу ценными бумагами. Проценты за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО фактически не облагались НДС согласно разъяснениям Минфина России. Сейчас это подтверждено на законодательном уровне.

При расчете пропорции не учитываются все доходы, отраженные на счете 91, которые не являются реализацией:

Положительные разницы от переоценки имущества, требований и обязательств;

Суммы восстановленных резервов;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;

Причитающиеся штрафные санкции;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или по иным основаниям;

Выявленные излишки при инвентаризации или оприходованные МПЗ при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

Другие аналогичные доходы.

Пока не совсем ясен вопрос о том, участвуют ли в расчете пропорции проценты по долговым ценным бумагам.

Представляется вполне возможным дифференцированный подход.

1. Если облигации или векселя приобретены с целью получения процентов в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг (инвестиционный портфель), то проценты, причитающиеся от инвестора (векселедателя), будут доходом от инвестиционной деятельности. По аналогии с дивидендами проценты не являются реализацией и не приводят к необходимости ведения раздельного учета.

2. Если организация продает долговые ценные бумаги, то проценты в составе выручки от реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эта выручка будет участвовать в расчете пропорции в период реализации.

Кроме того, доход от погашения долговых ценных бумаг в целях применения НДС также не является реализацией и не участвует при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Это подтверждается разъяснениями и судебной практикой в части векселей. Погашение векселя векселедателем не является реализацией (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).

Наиболее полно вопрос о том, какие доходы участвуют (и не участвуют) в определении пропорции, разъяснялся только для кредитных организаций (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-603/807@). Но, учитывая специфику банковской деятельности, прямо переносить эти разъяснения на некредитные организации нельзя.

Приводим эти разъяснения в информационных целях.

Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за I-е полугодие 2003 года"

В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.

В связи с изложенным и вне зависимости от принятой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учетной политики исчисление пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и предъявленных покупателям этих товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде расчетных документов. При этом указанная пропорция определяется из стоимости как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при исчислении указанной пропорции учитываются также доходы, полученные в данном налоговом периоде в виде:

Реализованных курсовых разниц по обменным операциям;

Возмещения банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентов;

Дисконтного (процентного) дохода по векселям;

Штрафов, пеней и неустоек, полученных банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций;

Возмещения телефонных расходов работниками банка;

Превышения лимита ГСМ путем удержания из заработной платы работников банка;

Других, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует иметь в виду, что при осуществлении банком дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также любых других операций купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет выручкой от реализации ценных бумаг является продажная стоимость ценных бумаг.

При этом в общей стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются доходы, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), к числу которых относятся:

Суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам;

Суммы восстановленных резервов на возможные потери под обесценение ценных бумаг;

Суммы положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте - нереализованные курсовые разницы;

Суммы переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг, основных средств;

Проценты, полученные от филиалов за переданные им свободные ресурсы в порядке межфилиальных расчетов;

Суммы доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока для взыскания либо невозможностью взыскания;

Суммы оприходованных излишков наличных денежных средств и материальных ценностей;

Суммы возврата налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет;

Суммы возврата госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагента;

Суммы восстановления процентов по досрочно закрытым депозитам (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/1/1251/22-0171)

Распределение "входного" НДС

Исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, распределяется, как правило, НДС, относящийся к общехозяйственным расходам.

Рассмотрим один из спорных вопросов, касающихся распределения НДС. Известна позиция Минфина России и налоговых органов, согласно которой при использовании векселей как средства расчета возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России подчеркнул, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

Чиновники аргументировали свою позицию следующим образом.

Реализацией товаров (работ, услуг) признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При этом в п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции.

К таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

По другим расходам, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, рассчитывать пропорцию не требуется.

Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует, что суды придерживаются другой точки зрения. Она заключается в том, что в одной операции (в расчетах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа.

Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, требующей ведения раздельного учета затрат. Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи (Определения ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09, от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 и от 20.06.2008 N 7520/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2).

Раздельный учет при наличии видов деятельности, облагаемых ЕНВД

При ведении организацией видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, организация также должна вести раздельный учет, в частности при наличии оптовой и розничной торговли, по которой в соответствии с законом субъекта РФ введен ЕНВД.

В момент принятия товара к учету организация не всегда знает, в каком режиме (оптом или в розницу) он может быть реализован. Означает ли это, что в данный момент можно весь НДС принять к вычету, а по мере реализации восстановить?

Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 высказал мнение, что если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме, то в данном случае он не соблюдает обязанности по ведению раздельного учета.

Таким образом, вычеты сумм налога произведены неправомерно.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик обязан представить в инспекцию по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по приобретенным товарам.

Если указанными налогоплательщиками осуществлялось ведение раздельного учета, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Как следует из приведенного выше Письма, Минфин против метода, при котором НДС можно полностью принять к вычету в момент учета товара, а потом восстановить.

Но если налогоплательщик все же воспользуется таким способом, закрепив это в учетной политике, он может отстоять свою позицию в суде (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А65-4711/2008 и от 07.02.2007 N А65-3961/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3518/2007-1441А и от 10.06.2008 N Ф08-3166/2008).

Но восстанавливать НДС при реализации товара в розницу опасно. Восстановить его нужно в том периоде, в котором стало известно, что товар будет реализован в розничной сети, то есть в периоде, в котором товар передан в розничную сеть.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006 рассмотрена следующая ситуация. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (по которой она переведена на уплату ЕНВД), передала товары в магазин розничной сети. При этом организация не восстановила сумму НДС по этим товарам. Она посчитала, что условием, необходимым для данного восстановления, является факт розничной продажи товаров. Однако арбитры не согласились с мнением организации.

Судьи сделали вывод, что если налогоплательщик передал товары в магазины розничной сети и ведет раздельный учет, то это свидетельствует о намерении плательщика ЕНВД использовать эти товары исключительно для осуществления операций, подлежащих обложению ЕНВД.

Но есть и другие решения, в которых признается, что единовременное предъявление всего "входного" НДС к вычету с последующим восстановлением противоречит Налоговому кодексу РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1321

Налогоплательщик, осуществлявший как оптовую торговлю, облагаемую по общей системе налогообложения, так и розничную торговлю, по которой производилась уплата ЕНВД, должен был в целях применения вычета по НДС определять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в момент приобретения товара, а не при отпуске его на реализацию.

Отклоняя довод о том, что на момент приобретения товара налогоплательщик еще не знал, каким образом он будет реализован, суд указал, что право на налоговые вычеты связано не с моментом реализации товара, а с моментом его получения и оприходования.

Поскольку в момент приобретения товара налогоплательщик не вел раздельный учет стоимости товара и раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, у налогового органа имелись законные основания для восстановления НДС, приходящегося на реализованный товар в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2007 N Ф08-8268/07-3078А

Суд сделал обоснованный вывод, что общество не вело раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляло "входной" НДС к вычету в полном объеме, поэтому оно неправомерно пользовалось бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения.

Такой порядок противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Довод кассационной жалобы о том, что общество правомерно действовало в соответствии с принятой им учетной политикой, был отклонен, так как учетная политика общества при определении размера вычетов по НДС противоречит требованиям налогового законодательства.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщик может применить один из следующих методов учета НДС по приобретенным товарам:

Строго в соответствии со ст. 170 НК РФ. НДС распределяется исходя из пропорции, сложившейся в данном налоговом периоде, то есть в конце квартала. Только в конце квартала делается распределение "входного" НДС;

НДС распределяется в момент принятия к учету исходя из пропорции, сложившейся за предыдущий налоговый период. Часть НДС относится на увеличение стоимости товаров, а часть - в дебет счета 68. По фактической реализации производится уточнение;

НДС, предъявленный поставщиками по приобретенным товарам, до их реализации учитывается на счете 19. Списание с этого счета производится только в момент реализации: по товарам, реализованным в розницу, - в их стоимость, по реализованным оптом - в дебет счета 68. Этот способ, казалось бы, самый безопасный, но и по нему возникают споры с налоговыми органами. Такое дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 14.08.2009 N А56-31116/2008). Суды согласились с выводами инспекции о том, что фактически налогоплательщик не вел раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, реализованным впоследствии оптом и в розницу, что в силу п. 4 ст. 170 НК РФ препятствовало ему принимать уплаченный поставщикам НДС к вычету.

Вместе с тем суды признали неправомерным доначисление обществу НДС расчетным путем исходя из суммы необоснованно заявленных вычетов по товарам, реализованным в розницу.

Кассационная коллегия признала правильным вывод судов о том, что доначисленная обществу сумма налога не соответствует его действительным налоговым обязательствам. Так, отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по деятельности, облагаемой ЕНВД, инспекция не учла, что по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, общество заявляло налоговые вычеты не в полной сумме (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур), а пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров.

Определение предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

ФНС России направила по системе налоговых органов для сведения и использования в работе Письмо от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме разъясняется, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Указанное Письмо согласовано с Минфином России.

Поясним порядок, изложенный в Письме, который основан на норме п. 4 ст. 170 НК РФ.

При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик, кроме раздельного учета доходов от реализации, должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом.

Для расчета доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, нужны все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться "пятипроцентной" нормой, необходимо определить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде.

Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам или выручке от реализации или пропорционально материальным расходам или расходам на оплату труда.

В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный метод.

Пример. Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродает товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету.

Схема расчета представлена в таблице.

Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием "отгрузка" в целях применения гл. 21 НК РФ.

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), то сумму "входного" НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В нашей таблице доля доходов, не облагаемых НДС, составляет 4%.

Сумма НДС 70 единиц, отраженная в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 x 96%). Остальная сумма - 2,8 единицы (70 x 4%) - была бы отнесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Примечание. Удельный вес по доходам и расходам не совпадает, несмотря на то что мы распределили общехозяйственные расходы исходя из удельного веса выручки. Это связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчетным методом, а относятся на соответствующие субсчета счета 90 исходя из фактических расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке.

Это предусмотрено п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Необходимость ведения раздельного учета может возникнуть практически у каждого плательщика НДС. Раздельный учет необходим, чтобы правильно определить долю "входного" налога, принимаемого к вычету, в том числе при наличии операций, необлагаемых НДС. Ошибки при раздельном учете НДС приведут к тому, что налоговики просто снимут все вычеты и доначислят налог.

Мы сделали подробную инструкцию, в каких случаях нужно разделять НДС, как разделить налог, как отразить этот процесс в бухгалтерском учете.

В этой статье вы найдете:

В каких случаях нужно вести раздельный учет НДС

Согласно п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, если компания помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению, то она должна организовать раздельный учет НДС. Это относится и к ситуациям, когда выполнены работы и оказаны услуги, местом реализации которых не признается территория РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 и письмо Минфина России от 29.12.07 № 03-07-13/1-29).

Это делается потому, что

• НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых налогом, можно принять к вычету;
• НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), необлагаемых налогом, прибавляется к стоимости этих товаров.

Чтобы отделить эти суммы, организации должны их соответствующим образом учитывать. Причем правила ведения раздельного учета должны быть закреплены в вашей учетной политике, в противном случае возможны негативные последствия (смотрите таблицу ниже).

Проверьте по таблице, в каких случаях безопасно брать НДС к вычету, а в каких есть риски.

*- В такой ситуации возможно судебное разбирательство, так как формально компания НДС все-таки разделяет, но, как показывает практика, суды не всегда встают на сторону налогоплательщиков. Во избежание неприятностей закрепите раздельный учет НДС в учетной политике фирмы.

Важно! Если за квартал доля расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 % совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то компания вправе принять входной НДС к вычету целиком (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как вести раздельный учет по налогу на добавленную стоимость при наличии операций необлагаемых НДС

Теперь разберемся, как организовать раздельный учет НДС при наличии операций, необлагаемых НДС. Раздельный учет ведем по исходящему налогу. То есть:

• по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) – облагаемых и освобожденных от налогообложения;
• по суммам «входного» НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для выполнения операций – облагаемых и освобожденных от налогообложения.

Как вести учет совокупных расходов

Имейте в виду, что порядок учета совокупных расходов в целях налогообложения законодательно не установлен, поэтому организация вправе определять совокупные расходы по данным бухучета. Например, учитывать все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС.

На каких счетах вести учет

Целесообразно учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций вести на разных субсчетах, специально открытых к счетам бухучета. Например, для раздельного учета по «входному» НДС к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и т. д. можно открыть следующие субсчета:

• «Операции, облагаемые НДС»;
• «Операции, освобожденные от налогообложения»;
• «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения»; «НДС в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав)».

К счетам реализации – субсчета:

К счету 19 целесообразно открыть субсчета:

В целом конкретной методики ведения раздельного учета не установлено. Можете применять любой порядок, позволяющий разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

Выбранный порядок ведения раздельного учета закрепите в учетной политике организации.

Раздельный учет НДС: что следует указать в учетной политике компании

В своей учетной политике в зависимости от специфики деятельности налогоплательщику нужно указать:

Кроме вышесказанного, налогоплательщик может уточнить, по каким именно общим расходам он будет распределять НДС, а какие он относит к облагаемым или необлагаемым операциям. Конечно, такое разделение должно быть обоснованным.

Обратите внимание! Утверждать, что у организации вообще отсутствуют расходы на необлагаемые операции, опасно. Так, в постановлении от 07.07.11 № А58-2974/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.10.11 № ВАС-12760/11) ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил доводы организации об отсутствии у нее расходов на операции по выдаче займов.

Если налогоплательщик не составит подобные перечни расходов, то распределять в соответствующей пропорции придется НДС по всем общим расходам.

Как разделить НДС при наличии операций как облагаемых налогом, так и освобожденных

Обращаем ваше внимание, что исходящие операции (отгрузку) поделить не так сложно, ведь вы однозначно знаете, что облагается НДС, а что нет. А вот вести раздельный учет НДС по покупкам не всегда просто. Ведь один и тот же объект может использоваться как для облагаемых, так и освобожденных от НДС операций. Как правило, это относится к основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

В таком случае понадобится расчетный способ распределения «входного» НДС.

Расчетный способ распределения «входного» НДС

Заключается способ в определении пропорции, какая часть купленных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности облагаемой НДС, а какая часть – в деятельности необлагаемой налогом.

Определение пропорции выручки позволит компании разделить НДС к вычету от НДС, который она направит на увеличение стоимости товаров.

Важно! Расчетный периодом при определении пропорции всегда служит квартал. Исключение – основные средства и нематериальные активы, пропорции в данном случае считаются в месяце их принятия на баланс.

Определяем пропорцию для распределения

При расчете используйте суммы без НДС. Пропорции определяются по формуле:

При этом имейте в виду, что к выручке от продажи не относятся:

А вот выручку от продажи за пределами РФ обязательно примите в расчет.

Считаем, сколько НДС можно принять к вычету

Определив долю налогооблагаемой выручки, вы спокойно сможете вычислить НДС к вычету.

Для этого примените следующую формулу:

Узнаем сумму НДС, которую включим в стоимость товаров

Чтобы легче было уяснить все вышесказанное, приведем конкретный пример, в котором покажем, как на практике разделить НДС в бухучете.

Пример раздельного учета НДС при наличии необлагаемых операций

ООО «Лимма» занимается одновременно деятельностью облагаемой НДС и деятельностью необлагаемой НДС. Для оборудования рабочего помещения в июле 2017 года компания приобрела агрегат за 94 400 руб. НДС - 14 400 руб. Доля НДС в облагаемой налогом деятельности - 80%, срок эксплуатации агрегата – 60 месяцев.

Бухгалтер компании в согласии с учетной политикой организации в части раздельного учета НДС сделает следующие проводки в 3 квартале:

Для чего нужно распределять входящий НДС?

Все хозяйственные операции, осуществляемые хозяйственным субъектом, можно разделить на облагаемые и необлагаемые НДС.

По включаемым в базу по налогу сделкам входящий НДС можно принять к возмещению. По не относящимся к облагаемым НДС контрактам входящий налог добавляется в затраты компании или себестоимость продукции, работ услуг. Такой порядок закреплен в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Указанное условие определяет необходимость обязательного раздельного учета НДС . Если организация не будет утруждать себя выделением в отдельные группы облагаемых и необлагаемых операций, она не сможет оформить вычет или принять налог к учету в качестве дополнительных расходов. Данные выводы следуют из письма Минфина РФ от 11.11.2009 № 03-07-11/296, а также подтверждаются уже имеющимися судебными решениями. В частности, отказ в принятии налога к вычету при несоблюдении режима раздельного учета НДС получила компания в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009.

С другой стороны, если все покупные товары, изделия потребляются в деятельности, подпадающей под обложение НДС, то входящий в их стоимость налог можно принять к вычету. Это четко можно понять из письма ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@.

Когда точно можно принять НДС к вычету? НДС в счетах-фактурах по любым объектам, приобретенным для использования в деятельности, подпадающей под обложение налогом, может быть принят к возмещению. Сюда относятся: товары; работы; услуги; нематериальные активы; внеоборотные активы.

Когда можно однозначно увеличить затраты на суммы налога уплаченные поставщику? НДС по активам, потребляемым в процессе осуществления любого вида деятельности поименованного в ст. 149 НК РФ, может классифицироваться как расходы и снижать размер налога на прибыль. Данное правило следует из п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, оно распространяется на товары, реализуемые за рубежом, вне границ РФ.

Правила раздельного учета НДС

Требования к обособленному учету входящего НДС будут различаться в зависимости от количества направлений бизнеса, выбранных компанией, и их классификации в целях налогообложения:

1. Если налогоплательщиком изначально запланировано полное использование приобретаемых изделий в производстве продукции, работ, услуг, реализация которых подпадает под налогообложение НДС, то входящий НДС по таким приобретениям можно принять к вычету. Если же приобретаемые ТМЦ и услуги будут полностью использованы в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то в этом случае входящий НДС попадет в себестоимость производимой продукции.
2. Однако бывают ситуации, когда приобретаемые изделия частично используются в деятельности, облагаемой НДС, и частично - в деятельности, не облагаемой данным налогом. По обычным сделкам НДС нужно будет принять к возмещению, по льготным - его необходимо учесть в составе затрат. Технически это достигается путем выведения удельных весов каждой части налога на основании п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом появляются некоторые сложности с оформлением книги покупок, поскольку в нее должны попадать лишь записи по счетам-фактурам в части принимаемой к вычету суммы НДС. Подобные инструкции есть в письмах Минфина РФ от 28.06.2010 № 03-07-11/274 и УФНС Москвы от 06.12.2007 № 19-11/116379.

Методика вычисления удельных весов необлагаемых операций

Процесс расчета соотношения возмещаемой и увеличивающей расходы частей НДС состоит из нескольких элементов:

1. Определение периода, за который будет производиться расчет. Согласно письмам Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@ таковым должен быть квартал. Включать поступивший НДС в расчет нужно в тот момент, когда товар, услуга или работа были оприходованы по учетным документам, строго по письму Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159. Определенные отличия есть в порядке учета сумм по внеоборотным и нематериальным активам, поступившим в начале учетного периода. Для них период использования в расчете пропорции будет равен месяцу, когда они приняты на баланс.

Есть специфические правила учета следующих типов активов:

• срочные сделки на финансовом рынке;
• различные расчетные операции;
• выдача займов с применением ценных бумаг и денежных средств, продажа акций, облигаций, сделки РЕПО.

1. Применение формул. Важнейшими для организации раздельного учета НДС будут следующие алгоритмы вычислений:

УДНДСв = НДСто / ТО,

УДНДСв - удельный вес входящего НДС к вычету;

НДСто - оборот по товарам, отгруженным в результате облагаемых сделок:

УДНДСр = НДСтн / ТО,

УДНДСр - удельный вес входящего НДС к включению в затраты;

НДСтн - оборот по товарам, отгруженным в результате необлагаемых сделок;

ТО - общий товарооборот за период.

Формулы получены в результате анализа норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Нужно иметь в виду, что некоторые суммы не признаются поступлениями от реализации и не участвуют в расчете, таковыми являются:

• процентные доходы по депозитам;
• штрафы по условиям кредитного договора;
• целевые поступления для обеспечения текущей деятельности от головного подразделения фирмы;
• операции по движению депозитарных расписок на территории России.

В состав общего товарооборота должны входить как сделки на территории РФ, так и зарубежные операции.

Применение иных алгоритмов, в том числе с применением площади недвижимости, используемой для облагаемых и освобожденных от уплаты налога операций, запрещено. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09, и это нужно обязательно помнить при составлении пропорции.

1. Стоимость отгруженной продукции должна быть в формулах приведена без НДС. Это главное условие корректного распределения налога. Такой позиции придерживаются чиновники в письме Минфина РФ от 18.08.2009 № 03-07-11/208. Судебная практика (например, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08) также подтверждает данный вывод. Подобный подход, по мнению всех заинтересованных органов, поддерживает единообразие методики расчета пропорции и соизмеримость полученных результатов. На это не раз указывали государственные финансисты и Верховный суд.

Одновременно с этим существуют некоторые частные решения судов, не поддерживающие указанную позицию и встающие на сторону компаний, не согласных с ней. Одним из подобных фактов стало постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 № Ф04-1298/2008, тем не менее стоит помнить, что это частное судебное решение.

Технология раздельного учета НДС

Четкого описания методов и приемов дробления входящего налога на части не приведено ни в одном нормативном акте. В деловой практике чаще всего компания разрабатывает для подобных целей собственные методические указания, регламенты или положения, которые становятся неотъемлемой частью учетной политики. Схожего взгляда на решение проблемы раздельного учета НДС придерживаются судебные и налоговые органы в следующих документах: постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010 и письмо УФНС Москвы от 11.03.2010 № 16-15/25433.

В то же время даже отсутствие официально закрепленной политики в области раздельного учета налога не является основанием для отказа в его возмещении. Имеется достаточно обширная судебная практика по указанному факту, по большей части она складывается в пользу налогоплательщика. Главным при этом является именно фактическое наличие положенного учета, в качестве обоснования можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 № А53-19990/2010.

В то же время при отсутствии веских доводов, удостоверяющих наличие раздельного учета НДС , в вычете может отказать, в том числе, и суд (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому лучше все же закрепить применяемую методику в политике по учету и утвердить ее у директора.

На каких счетах вести учет?

Первым шагом для внедрения раздельного учета НДС должно стать создание субсчетов второго порядка к сч.19. Примерный список в компании может выглядеть следующим образом:

• 1 - налог по активам, применяемым для обоих видов операций;
• 2 - налог по приобретенным объектам, используемым исключительно в деятельности, облагаемой НДС;
• 3 - налог, который в будущем увеличит стоимость готовой продукции, работ или услуг.

Чтобы понять порядок отражения сумм на счетах, приведем примеры проводок в случае приобретения внеоборотного актива.

Пример 1

Апрель

Дт 08 Кт 60 (куплен новый участок производственной линии) - 250 000 руб.

Дт 19.1 Кт 60 (отражен НДС при приобретении) - 45 000 руб.

Дт 60 Кт 51 (оплата поставщику) - 295 000 руб.

Дт 01 Кт 08 (оборудование поставлено на баланс) - 250 000 руб.

Дт 20 Кт 02 (применен линейный метод начисления амортизации, срок использования установлен равным 5 годам) - 4 170 руб.

Июнь

Дт 19.2 Кт 19.1 (НДС по пропорции, направляемый на возмещение) -31 500 руб.

Дт 19.3 Кт 19.1 (НДС, увеличивающий стоимость основного средства) -13 500 руб.

Дт 68 Кт 19.2 (применение вычета НДС) -31 500 руб.

Дт 01 Кт 19.3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) -13 500 руб.

Дт 20 Кт 02 (доначисление амортизации за май) - 225 руб.

Дт 20 Кт 02 (амортизация за июнь) - 4 390 руб.

Возможности отказа от раздельного учета НДС

Помимо обычного подхода к необходимости распределять входящий НДС, бывают ситуации, когда при наличии облагаемых и необлагаемых видов деятельности компания не обязана вести раздельный учет. Список возможностей для применения указанной политики небольшой, тем не менее он нуждается в более детальном рассмотрении:

1. Удельный вес расходов по операциям, не облагаемым НДС, не превышает 5% от общего объема затрат на ведение деятельности. Основанием для освобождения служат положения п. 4 ст.170 НК РФ, при этом весь входящий налог можно принять к возмещению в том налоговом периоде, когда действует оговариваемое условие.

При этом сопоставляются именно расходы, которые произведены для операций, не облагаемых НДС, и общая сумма расходов. Суммы оборотов для применения указанной льготы не имеют никакого значения, об этом говорится в письме Минфина РФ от 08.09.2011 № 03-07-11/241. Учитывать нужно расходы по всем видам деятельности, а не по одному конкретному направлению (письмо ФНС от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

Для проведения расчета с целью проверки возможности применения льготы необходимо получить следующую информацию:

• общий размер расходов на покупку, создание, постройку актива и (или) его реализацию, не подпадающих под обложение НДС;
• общий размер всех произведенных затрат на покупку, создание, постройку, монтаж активов или (и) их реализацию независимо от их включения в налогооблагаемую базу.

Рноа / Ра × 100% ≤ 5%,

Рноа - затраты на полученные необлагаемые активы, а также на проведение реализации с аналогичной льготой;

Ра - затраты на все полученные активы и на всю основную деятельность.

В разъяснениях Минфина РФ указывается, что для приведенных целей следует пользоваться данными бухгалтерского учета. Согласно письму Минфина РФ от 29.05.2014 № 03-07-11/25771, в нем обязательно должна быть раздельно представлена следующая информация: себестоимость по облагаемым и необлагаемым операциям, прочие расходы по облагаемым и необлагаемым операциям, а также прочие внереализационные расходы. Для разделения общехозяйственных расходов вычисляется пропорция. Она определяется либо как удельный вес необлагаемой выручки в общем объеме реализации, либо как удельный вес необлагаемых прямых расходов в общей сумме прямых производственных затрат.

Также нужно уточнить, что указанное соотношение в 5% должно соблюдаться в течение всего налогового периода, а не отдельно взятого месяца. При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД правило 5% применять нельзя (письма Минфина РФ от 25.12.2015 № 03-07-11/76106, ФНС от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@).

1. Признанные судом случаи освобождения от обязанности осуществлять раздельный учет:
   • активы изначально были приобретены для конкретного вида операций (облагаемых или необлагаемых), но со временем цели их приобретения и дальнейшего использования были скорректированы (определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08);
   • приобретение векселей третьих лиц при одновременном осуществлении основной деятельности, связанной с обязательной уплатой НДС. Имеется решение в пользу налогоплательщика ФАС Московского округа. В качестве основного аргумента в нем приводится вывод, согласно которому ни один вид затрат компании не имеет никакого отношения к факту покупки веселей. На основании этого обязанности по ведению раздельного учета у компании возникать не должно. Помимо этого, Налоговый кодекс, а точнее, ст. 170 не содержит какой-либо информации или инструкций касательно операций с ценными бумагами, а касаются только товарообменных сделок (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09). В связи с чем подобную позицию можно считать более чем обоснованной.

Итоги

Обязанность применения раздельного учета по облагаемым и необлагаемым сделкам предусмотрена для налогоплательщиков, осуществляющих оба приведенных вида деятельности одновременно. Механизм и особенности ведения обособленного учета НДС приведены в ст. 170 НК РФ.

Для корректной разбивки НДС по поступающим активам с последующим его возмещением или включением в стоимость продукции необходимо определить пропорцию для каждого направления деятельности. После проведения всех необходимых учетных процедур налог в доле, приходящейся на облагаемые операции, принимается к возмещению, а остальная часть включается в стоимость активов компании.

Раздельный учет НДС налогоплательщики используют в том случае, если в процессе деятельности помимо операций, которые облагаются НДС, осуществляются те, которые облагаются налогом. При отсутствующем раздельном учете, НДС не подлежит вычету и для целей налога в расходы не включается (НК РФ п.4 ст.170). В данной статье будут рассмотрены принципы ведения и особенности раздельного НДС в 2018 году, методика, пример, а также в каких случаях можно не вести данный учет.

Принципы ведения и особенности раздельного учета НДС

Единый вид деятельности. В процессе покупки или заказа услуг, товаров, полностью использующихся в деятельности, облагаемых налогом, у налогоплательщика трудностей не возникает с обозначением их в налоговом учете. Таким образом, налог на добавленную стоимость, предъявленный к вычету поставщиком, покупатель сможет принять целиком к вычету, опираясь на НК РФ п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170.

Если же приобретаемый товар будет использоваться полностью в деятельности, освобожденной от налогообложения, то сумму НДС отнесут к увеличению его цены.

Несколько видов деятельности. В случае, если приобретаемый товар, основное средство, услуга, нематериальный актив или имущественное право используются в качестве налогооблагаемых и в освобожденной от НДС (или же по ставке 0% облагаемой) деятельности, при раздельном учете распределение налога на добавленную стоимость отличается. Тогда предъявленный поставщиком налог используется в качестве вычета, а другую часть направляют на увеличение цены за покупку.

Для определения суммы налога, использованной как вычет, а также суммы увеличения стоимости, должна быть высчитана пропорция (НК РФ п. 4 ст. 170). Налогоплательщиком вносится запись про поступившую счет-фактуру в книге покупок, в части, относящейся к вычету.

Методика раздельного учета

Законодательно не прописывают методику, поэтому налогоплательщиками она определяется самостоятельно. Практически, предприятия методические рекомендации закрепляют по раздельному учету НДС в личной учетной политике.

Если же в предприятии фактически используется раздельный учет налога на добавленную стоимость, но в правилах его ведения это не отражено в учетной политике, можно оспорить вероятный отказ фискалов по праву на судебный вычет. В данном случае предоставляются обоснованные подтверждения того, что такое разделение ведется.

Но нередкие случаи негативной судебной практики для налогоплательщика, которому не удалось доказать, что ведется раздельный учет. Поэтому игнорирование отражений правил при раздельном учете в учетной политике недопустимо.

Когда можно не вести раздельный учет НДС?

Если раздельный учет отсутствует, то нельзя использовать по налогообложению льготы, на что указывает НК РФ п. 4 ст. 149. Это же подтверждает Минфин и ФНС, которые периодически указывают на неправомерность применения льгот при отсутствующем раздельном учете налога на добавленную стоимость в своих письмах. Арбитражной практикой в таких случаях тоже подтверждается правомерность действий налогового и финансового ведомств, не признающих за налогоплательщиками подобные льготы и расценивающие в подобной ситуации их применение как нарушение, согласно НК РФ ст. 149.

При этом, НК РФ в п. 4 ст. 170 допускает моменты, когда вести необязательно раздельный учет даже при наличии операций, относящихся к разным режимам или между собой отличающихся необходимостью в налогообложении.

Необлагаемыми НДС операциями является и реализация за пределами государства. Поставка товара, оказание услуги в данном случае не относят к объектам для начисления налогообложения. Это значит, если российской организацией осуществляются работы в иностранном государстве, для начисления НДС необходимости не возникает. В процессе оказания услуг или отгрузки товаров в договоре рекомендуется прописывать дополнительно место товарной реализации или выполнение работ для предупреждения претензий от проверяющих. Документация при этом должна быть подготовлена по всем пунктам российского законодательства.

Пример раздельного учета НДС

Например, в предприятие «Медок» входят несколько подразделений по сбыту продуктов питания: розничное и оптовое. Оптовую систему используют при обычном типе налогообложения, а розничную - ЕНВД. Если закупка продуктов «разведена» по указанным подразделениям, то товарный налог, приобретенный для оптовой реализации в дальнейшем, определяется к вычету при поступлении бухгалтерией. Таким же способом учитывается их стоимость продукции для розничной сети предприятия. Но определенные суммы таким простым способом не разделяются: к примеру, общепроизводственные и общехозяйственные расходы с 25, 26 и 44 счетов. Чтобы просчитывать их, заводятся субсчета, которые привязываются к 19, 41 и другим основным счетам. Они могут быть обозначены такими вариациями:

• «по продуктам, приобретенным для розничной торговли»;
• «по продуктам, приобретенным для оптовой торговли»;
• «по продуктам, приобретенным для оптовой и розничной торговли».

Субсчет «НДС по продуктам, приобретенным для торговли оптом или в розницу» охватывает налогообложение на добавленную цену по продукции, находящуюся на основном средстве, а также для общехозяйственной деятельности, в случае, если применяется одновременно по двум видам операций («нулевым» и налогооблагаемым).

Заключение

Проведение раздельного учета НДС обязательно, если компания использует право вычета по входному НДС и/или производит увеличение на стоимость НДС цены продаваемых товаров или услуг. Учетная политика организации фиксирует значимые правила по раздельному учету, иначе не удастся воспользоваться преимуществами льгот при налогообложении. Учитываются расходы по общехозяйственным нуждам и расходы по основным средствам на субсчетах подобными способами.